利息支出税前扣除标准

　　对于不同情形的利息支出，散布于各种法律、法规、规章及文件中，纳税人往往对其缺乏系统的综合理解，在会计涉税处理上常出现问题，在实务中给纳税人带来较大的税务风险。本文就有关公司所得税利息支出的处理进行系统的梳理，帮助纳税人准确掌握利息支出税务处理的难点。

　　一、原则性规定

　　《公司所得税法及实施细则》中，关于利息支出税务处理的原则性规定主要在《公司所得税法实施条例》第三十七条和三十八条。

　　第三十七条规定，公司在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用准予扣除，公司为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。

　　第三十八条规定，公司在经营活动中发生的下列利息支出可以扣除：

　　(1)非金融公司向金融公司借款的利息支出、金融公司的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、公司经批准发行债券的利息支出;

　　(2)非金融公司向非金融公司借款的利息支出，不高于按照金融公司同期同类贷款利率计算的数额的部分。

　　从以上税法表述分析，在通常情况下，纳税人在生产经营期间向金融公司支付的借款利息支出(包括浮动利息、加息、罚息等)，凭金融公司出具的利息支付单据，据实在发生年度的公司所得税前扣除;公司在资产购置、项目建设期间的借款利息允许据实作为资本性支出计入有关资产的成本，通过折旧或者摊销形式逐渐在税前扣除。

　　公司向非金融公司借款利息的涉税处理，重点关注公司与借款人之间是否存在关联关系，按关联方和非关联方适不同规定进行税务处理。主要把握借款利率不可高于金融公司同期同类的贷款利率。

　　《国家税务局总局关于公司所得税若干问题的公告》(2011年第34号)关于金融公司同期同类贷款利率确定问题规定，鉴于目前我国对金融公司利率要求的具体情况，公司在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融公司的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性，“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及公司信誉等条件基本相同下，金融公司提供贷款的利率。既可以是金融公司公布的同期同类平均利率，也可以是金融公司对某些公司提供的实际贷款利率。

　　二、关联方利息支出税前扣除问题

　　公司关联方，指与公司具有《公司所得税法实施条例》第一百零九条、《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法(试行)〉的通知》(国税发〔2009〕2号)第九条所列举的关系之一的其他公司、组织或个人。

　　《公司所得税法》第四十六条规定，公司从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例高于规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。

　　《实施条例》第一百一十九条规定，债权性投资，是指公司直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。公司间接从关联方获得的债权性投资，包括：

　　(一)关联方通过无关联第三方提供的债权性投资;

　　(二)无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资;

　　(三)其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。

　　权益性投资，是指公司接受的不需要支付偿还本金和支付利息，投资人对公司净资产拥有所有权的投资。包括投资人对公司投入资本以及形成的资本公积金、盈余公积和未分配利润等。

　　国税发〔2009〕2号文件第八十八条规定，权益投资为公司资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本(股本)与资本公积之和，则权益投资为实收资本(股本)与资本公积之和;如果实收资本(股本)与资本公积之和小于实收资本(股本)金额，则权益投资为实收资本(股本)金额。可见，这里的权益投资金额就等于会计上所有者权益项目下所有非负数项目的数值之和。

　　《财政部、国家税务总局关于公司关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税〔2008〕121号)第一条规定，公司实际支付给关联方的利息支出，不高于以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，高于的部分不得在发生当期和以后年度扣除。其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融公司，为5：1;其他公司，为2∶1.

　　假设A公司注册资本为1000万元，无其他公积金和未分配利润，则A公司可以接受关联方债权性投资为2000万元，其符合规定的利息支出可以税前扣除。

　　公司从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例规定，主要是出于反避税的需要，应对“资本弱化”，避免公司与其关联方通过操纵各种债务形式的支付手段，增加税前利息费用列支，逃避税收。

　　公司其实际支付给境内关联方的利息支出，具备条件的，在计算应纳税所得额时准予扣除，与公司向非关联方借款利息扣除原则一致。但这里的条件，不仅有利息收付金额的限制，而且还需要公司按照税法及国税发〔2009〕2号文件第八十九条规定，提供资料，证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等均符合独立交易原则，不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，实际上也没有直接或间接造成国家总体税收收入的减少。

　　国税发〔2009〕2号文件八十五条规定，公司向关联方借款高于债资比例限制的利息支出的计算公式：不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×(1-标准比例÷关联债资比例)。

　　公式中的标准比例为财税〔2008〕121号文件中规定的比例，关联债资比例=年度各月平均关联债权投资之和÷年度各月平均权益投资之和。

　　公司未按规定准备、保存和提供同期资料证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等符合独立交易原则的，其高于标准比例的关联方利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。

　　三、公司向自然人借款的利息支出税务处理

　　《国家税务总局关于公司向自然人借款的利息支出公司所得税税前扣除问题的通知》(国税函〔2009〕777号)规定：

　　1、公司向股东或其他与公司有关联关系的自然人借款的利息支出，应根据《中华人民共和国公司所得税法》(以下简称税法)第四十六条及《财政部、国家税务总局关于公司关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税〔2008〕121号)规定的条件，计算公司所得税扣除额。

　　2、公司向除第一条规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不高于按照金融公司同期同类贷款利率计算的数额的部分， 根据税法第八条和税法实施条例第二十七条规定，准予扣除。

　　(1)公司与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为;

　　(2)公司与个人之间签订了借款合同。

　　公司向自然人借款支付利息税前扣除，就着重关注下面几点。

　　1、利率，其利息支出在不高于按照金融公司同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。高于部分，要做纳税调增处理。

　　2、要提供借款合同，可以理解借款双方应签订有书面合同，合同条款齐全，签名盖章有效。

　　3、资金借贷活动真实、合法、有效，不属于非法集资。这里的真实、有效，是指公司的生产经营或资产购置、项目建设过程当中确实急需资金，借来的资金及时用于与取得收入相关的交易事项，没有长期闲置，也没有发生与生产经营无关的借出或抽逃;有借款资金流入证明，如提供银行进账单;履行了相关的借款手续，通过转帐支付利息等，借款双方严格履行按记载借款金额、期限、利率、双方权利与义务、违约责任等内容的借款合同，出具了加盖财务专用印章的借据等。

　　这里的合法，指该借款符合独立交易原则，不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为，如利率在法律规定范围以内。

　　这里的有效，应指借款合同签订、履行及条款规定内容均为双方真实意思的表示。

　　有的公司不向贷款人支付借款利息，或利息畸低，这也不符合独立交易原则，有可能被税务机关依据《公司所得税法》第四十一条、第四十七条、第四十八条，《税收征收管理法》第三十五条、《税收征收管理法实施细则》第五十四条、《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法(试行)〉的通知》(国税发〔2009〕2号)第九十二条的规定，认定其“在利益上具有相关联的其他关系”，有逃避利息收入营业税和个人所得税的嫌疑，税务机关有权核定或在该业务发生的纳税年度起10年内调整其利息收入，补征税款并加收利息。

　　4、提供发票。无论是向自然人还是向其他贷款人支付利息，都须取得合法有效凭证方可在税前扣除。所以，收取利息的个人需要到主管地税机关申请代开利息收入发票，并承担相应的营业税、城建税、教育费附加和个人所得税。如果公司替个人代付这些税款，该税款不是公司合理的支出，不可税前扣除。

　　四、投资未到位部分贷款利息支出

　　《国家税务总局关于公司投资者投资未到位而发生的利息支出公司所得税前扣除问题的批复》(国税函〔2009〕312号)规定，凡公司投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该公司对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于公司合理的支出，应由公司投资者负担，不得在计算公司应纳税所得额时扣除。

　　具体计算不得扣除的利息，应以公司一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间公司未缴足的注册资本占借款总额的比例计算，计算公式为：公司每一计算期不得扣除的借款利息=该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额。公司一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。

　　例1：股东A、B于2012年1月1日共同出资成立乙公司，注册资本1000万元。股东A、B认缴出资分别为500万元，章程规定一次性缴足，结果A实际出资500万元，B实际出资200万元，B余额在在2013年1月1日才缴足。 因生产经营的需要，乙公司于2012年6月1日向银行400万元，年利率6‰，期限一年。

　　分析： 400万元借款中，对应资本金未出资到位的300万元产生的利息9万元，不允许税前抵扣。

　　五、非银行公司内营业机构之间支付的利息

　　《实施细则》四十九条规定，公司之间支付的管理费、公司内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行公司内营业机构之间支付的利息，不得扣除。

　　六、关于融资性售后回租业务中承租方支付的属于融资利息的扣除

　　《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》(国家税务总局公告2010年第13号)规定，融资性售后回租业务是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的公司后，又将该项资产从该融资租赁公司租回的行为。融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。

　　融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为公司财务费用在税前扣除。

　　七、关于公司融资费用支出税前扣除问题

　　《国家税务总局关于公司所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年15号)规定，公司通过发行债券、取得贷款、吸收保户储金等方式融资而发生的合理的费用支出，符合资本化条件的，应计入相关资产成本;不符合资本化条件的，应作为财务费用，准予在公司所得税前据实扣除。

　　八、房地产开发公司利息支出

　　《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务公司所得税处理办法〉的通知》(国税发[2009]31号规定，公司为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按公司会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。

　　公司集团或其成员公司统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员公司使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的公司间合理的分摊利息费用，使用借款的公司分摊的合理利息准予在税前扣除。